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            閱洲研究
            研究成果
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            【閱洲研究15】如何有效實施不相容職責分離


            不相容職責分離(Segregation of Duties,通常簡稱為SOD),作為重要的內部控制工具得到了廣泛的應用。五部委的《企業內部控制應用指引》也將其作為重要的內部控制原則多次提出。在閱洲為多家上市和擬上市企業實施的內控體系建設咨詢項目中,企業往往對不相容職責分離的實施有以下困惑:

            l 原來的崗位設置好好的,為什么要職責分離?

            l 哪些是職責是不相容職責?

            l 職責分離的到什么程度才足夠好?

            針對以上困惑,本文將結合閱洲項目成功經驗提供一套簡單易用的有效進行職責分離的實施框架。

             

            我們首先來認識不相容職責是什么:

            所謂不相容職責是指那些如果由一個人擔任,既可能發生錯誤和舞弊行為,又可能掩蓋其錯誤和弊端行為的職責。不相容職責分離的核心是“內部牽制”,它要求每項經濟業務都要經過兩個或兩個以上的部門或人員的處理,使得單個人或部門的工作必須與其他人或部門的工作相一致或相聯系,并受其監督和制約。

             

            不相容職責分離是重要內部控制工具,以不相容職責分離為核心內部牽制理論,也是內部控制思想早期的體現。亞當斯密在《國富論》中對分工提高企業生產效率有過精妙的論述。然而,分工對企業生產效率的影響并非是絕對正面的。隨著企業規模的不斷擴大,分工逐步深化,如何保證信息在各層級和崗位間進行有效傳遞,如何有效協調各崗位人員的工作,將是一個不可回避的問題。同理,職責分離也是如此。職責分離一方面在降低舞弊及工作失誤風險的同時,也可能導致企業經營效率的下降(經營效率可綜合體現為業務處理時間及業務質量目標達成情況)。

             

            在正式介紹框架之前,我們先來了解一下企業中的職責可分為哪些類別:

            a. 執行(asset  handling)

            一般來說,此類職責最主要的特點是責任人擁有接觸和使用企業某些資產(這里所說的資產不僅指常規意義上的貨幣資產、固定資產、原材料等,也包括企業流程中涉及的一些關鍵表單,如采購訂單等)的權力。例如,資金業務中的出納,采購業務中的采購員等。承擔“執行”職責的人員我們往往也習慣稱之為經辦人員。

            b. 記錄(booking)

            顧名思義,承擔此類職責的人員最主要的功能在于對業務執行結果進行記錄,或者可以說對資產(a中所指的資產)的使用情況進行記錄。例如,會計就是典型的記錄職責;固定資產、存貨的臺賬管理也屬于記錄職責。

            c. 批準(approval)

            批準意味著授權執行。針對業務執行過程中一些重要事項,需設置批準程序,在專業方面保證業務發生的合理性。例如,采購需求的審批。

            d. 核對(comparison)

            承擔此類職責的人員會對執行、記錄、批準的情況進行核對,以確定業務運作的規范性。例如,稽核會計、資產現場盤點就是典型的核對職責。

             

            下面本文將以一個公司A的固定資產采購業務為例,闡述如何做到有效的職責分離。

            1、 識別業務流程

            有效職責分離的第一步工作是識別業務流程,企業的業務運營是一個有機整體,流程劃分有助于我們更好的理解企業運作機制,進而進行有效管理。業務流程劃分并不存在統一的標準,《企業內部控制應用指引》劃分的18個業務活動,APQC針對不同行業提出的流程劃分框架等,都是很好的流程劃分參考標準。

            界定業務流程至少需要明確以下要素:

            l 流程起始端與結束端

            l 參與部門及崗位

            l 信息傳遞路徑 

            如何獲取以上流程要素信息?

            常用的方法包括:閱讀企業管理制度,訪談業務流程參與人員,穿行測試等

             

            對于A公司而言,其固定資產采購業務流程的要素如下:

            l 起始端:使用部門提出采購需求;

            l 結束端:采購付款;

            l 參與部門:使用部門、采購部、財務部、總經理

            l 信息傳遞路徑:使用部門提出采購需求,該采購需求被總經理批準后由采購部執行,固定資產驗收后,由財務部付款。

             

            2、 識別流程重要職責

            完成流程界定后,還需對流程中的重要職責進行歸納,這也是我們對業務流程深化理解的必備工作。在識別流程重要職責過程中,我們必須明確每個職責是屬于執行、記錄、批準、核對四類中的哪一類。記住,這一步非常重要!另外,需要提醒的是,不要把“職責”同諸如“采購員”、“采購經理”等所謂崗位職務混淆。

             

            針對A公司的采購業務而言,有以下一些重要職責(黃色代表職責所屬的類型):


             

            3、 識別“基本不相容職責”

            前文我們將職責分為四類,而這四類職責將是我們識別不相容職責的基礎,一般來說,這四類職責中存在以下5對不相容職責:

            ① 批準進行某項業務和執行該項業務的職責要分離;

            ② 執行某些業務和核對該項業務的職責要分離;

            ③ 執行某項業務和記錄該項業務的職責要分離;

            ④ 記錄某項業務和批準修改該項業務記錄的職責要分離;

            ⑤ 記錄某項業務和核對記錄真實完整性的職責要分離;

            為了便于應用,上述幾對不相容職責可以用下表表示:


             然而基于我們的項目實施經驗,僅僅依靠上表對采購業務流程進行職責分離是不夠的。我們還需要將采購業務流程分為若干個“業務環節”,而這些“業務環節”則是職責分離的分析基礎。這些“業務環節”實際上指的就是上述5對不相容職責中所說的“業務”(見粗體紅字部分) 

            分析每個“業務環節”中涉及的職責及其類型,結合上表則可以識別采購業務的“基本不相容職責”。 

            所謂“基本不相容職責”,意味這些不相容職責是采購業務流程職責分離中不可逾越的底限,是防范舞弊風險和錯漏風險的基礎防線。 

            “基本不相容職責”見下頁表中的紅色表格。

             

            4、 識別其他重要不相容職責

            除了業務環節內部的職責分離分析,采購業務若干業務環節之間的業務分離也應進行關注。我們可以稱之為“次級不相容職責”,它發揮控制效果依賴于“基本不相容職責”。這一步驟將更多的結合企業特點,并充分發揮分析人員的專業能力。對于A公司而言,我們識別出了“基本不相容職責”之外的其他一些重要的“次級不相容職責”。(見下表中的黃色表格)

             

            通過使用上表,我們可以對A公司采購業務中的不相容職責進行識別,識別結果見下表:


            表1   A公司采購業務不相容職責識別表



            5、 職責分離風險分級

            就A公司的采購業務流程而言,不相容職責分離的“深度”將影響其對舞弊風險和錯漏風險的控制效果。但對職責無限制的進行分離也是不現實的,這勢必將影響經營效率,同時升高管理成本。因此,有必要對各類職責分離情況所對應的舞弊風險和錯漏風險情況(簡稱為“職責分離風險”)進行分級,以便于企業根據實際情況選擇。以A公司采購業務為例,我們簡要列舉了三類代表性的職責分離方案,對三類職責分離方案的分析見表下方說明。

             

            表2  A公司采購業務職責分離方案風險評級


             

            說明:

            方案1:已針對“基本不相容職責”(見紅色區域)和“次級不相容職責”(見黃色區域)的要求進行了職責分離,但該方案仍存在一定風險。風險來源有兩點:(1)請購、詢價、驗收、付款和對賬所涉及的10個職責全部由員工1和2負責,兩名員工串通舞弊的風險相對高一些;(2)員工1和員工2各執行了5項職責(其中驗收為兩人共同執行),可能會因為每個人承擔了超負荷的工作,而導致工作錯漏風險升高。

            方案2:相對方案1風險低一些。方案2在方案1的基礎上,將詢價、簽訂合同、對賬涉及的職責分離出來,由員工3和員工4承擔。一定程度上降低了串通舞弊風險,并且可以通過專業分工提升每項職責的執行效率。

            方案3:對于A公司而言,方案3是理想方案。該方案在方案2的基礎上,進一步分離了合同審核和應付款管理職責,提升了崗位專業化程度。但同時也沒有滑入職責過度分離的誤區。

            需要特別說明的是,“驗收”職責相對特殊,企業中驗收職責由多人執行基于兩點需求:(1)與職責分離目的相同,避免一個人單獨執行多個職責而產生舞弊;(2)保證采購質量,由采購提出人及實施人共同確認采購需求是否得到滿足。


            小結

            不相容職責分離并非企業經營效率的障礙。本文提供了一個簡單易用的職責分離框架,該框架從業務流程梳理入手,通過對主要職責的梳理和分類,識別出業務流程中重要的不相容職責,并對各類不相容職責組合進行風險評級,為企業如何平衡風險管理與經營效率提供了決策基礎。這將有助于企業在防范舞弊風險和錯漏風險的同時,更好的兼顧企業經營效率和管理成本。

            (上海閱洲咨詢執行合伙人馮萌博士、張燁星先生對本文亦有貢獻。)


            作者簡介


            Email:kevin.zhang@zentc.com

            張康明

            高級項目經理

            于南京大學新聞傳播學院獲學士學位,上海對外貿易大學獲經濟學碩士學位。擁有多年內部控制、風險管理專業咨詢、培訓及研究經驗。為新大洲、海虹控股、吉鑫科技、上海城建、西藏城投、深物業、德天御等國有大型企業或上市公司提供內控和風險管理咨詢服務,涉及核心業務流程梳理、風險評價,以及內控體系建設等。



                              

               






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